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增值税的中立性原则与抵扣权
发布时间:2020-11-14

增值税是一项欧陆发明,由法国税务官员Maurice Lauré 于1954年动议,并在法国最早开征[1]。经过几十年的发展、成熟,增值税的多阶段、可抵扣和避免重复征税的优势使得其成为目前世界上最为广泛采用的间接税种。
一、增值税——不可逆转的潮流
增值税是一项极具革新意义的税种,其在世界范围内是当下税收体系中最为关键的一环。增值税急速且从目前来看不可逆转的发展或许是税收制度在20世纪后期最为重要的发展。[2]欧盟增值税法权威Michel Aujean[3]同样认为“作为流转税的增值税在世界范围内是当前最为惊人的税收经验(fiscal experience)。”[4]

不同国家对是否采用增值税有不同的态度,如美国至今没有开征增值税,即使现已开征增值税的国家在采用过程中也经历了十分激烈的争论。[5]但1967年之后,欧共体成员国协议以共同的增值税制度替代了本国原有之流转税;自此尔后,增值税在许多成员国的财政预算中均占有很高比例,是国家财政的主要来源。[6]目前除美国之外的所有OECD(经济合作与发展组织,以下简称OECD)国家均采用了增值税制度。增值税的中立性及对于财政税收的保障使得增值税的开征成为世界潮流,其制度优势为增值税的广覆盖提供支持,而使得背离增值税原理的规定丧失了天然正当性而需要进行严格论证。

二、增值税的中立性——税收中立原则
税收中立性原则源自于自由主义经济学的要求。其意义是在进行税务处理时,诸种可供选择的行为方式必须是中性的。[7]经济的正常运行的关键是保证企业和个人所做出之决定是出于纯粹经济原因。税收的基本目标在于为政府开支筹集资金,而不应当对国民经济造成扭曲。

就增值税等间接税而言,其中立性是通过抵扣来实现的,并在定义中已有所显现。[8]增值税是对经济生产中的增值部分征收,而就增值问题而言,所有纳税人一律平等。目前来讲,虽然中立原则在具体的适用上已经被提及,但目前并没有被承认为一项确实的欧盟法原则。[9]此外,税收中性原则没有一致的概念,故而也就没有定义性的分类。[10]而这种理论上的缺乏使得在实践中无法确定到底哪种规定侵害了税收中性原则。为保障增值税的中立性,OECD组织提出了《OECD国际增值税中立性指引》(OECD International VAT Neutrality Guidelines)为增值税中立性原则提出了具体性的制度指引与评价标准,具有指导与参考意义。其中最为重要为以下两条:

指引1:除法律明确规定外[11],企业不承担增值税。

增值税的制度设计最大程度上保持了税收的中立性。在交易过程中增值税的中立性通过逐阶段给付制度实现:每个企业向其供给方交付增值税,进而向其消费者收取增值税。增值税仅仅是流经企业,并使税负由最终消费者承担而非企业。[12]

指引2:对进行相似交易的处于相似情况的企业应当课征相似水平的税。[13]

增值税对创造和实现增值额的各领域的一切货物与劳务普遍征收,且一般采用单一税率,即对所有货物和劳务一律平等课税,而对经济活动和消费行为不产生影响。[14]

从理论上讲,增值税的特殊规定乃至多档税率的设计都是对税收中立性的违反。然而增值税的特殊处理情形却有许多,例如出于税基难以明确或者教育、文化等政策理由,各国政府会对金融企业和教育、文化相关行业给予免税待遇。此外,在一些情况下,税收中性原则几乎不可能达成。在特定程度上,政策制定者不得不对特定的行为进行不可避免的扭曲;而在另一些情形下,假若政策制定者要追求特定的目标(例如健康保险或公益奉献),税收中性或许将会是不可预期的,[15]而必须做出特殊化处理。

三、增值税的核心——抵扣权
税收中立性的概念的界定通常是基于经济推理且经常被解释为公平原则,税收中性原则的直接推论便是禁止重复征税,而保障税收中性的最重要方式便是保障纳税人具有完整的抵扣权。只有将企业为生产所投入的所有产品与劳务已缴纳的增值税都予以抵扣才能保障征税对象仅为增值部分。是故,任何不能抵扣的部分都会造成重复征税。而抵扣权的完整情况是增值税负水平的直接表现。

“增值税一经产生,便以其独特的优势成为各国税制体系的重要税种,其发展速度之快,在税收史上绝无仅有。”[16]增值税的运行方式是:逐环节抵扣、间接计算。在技术上可行性的基础上,可抵扣便是增值税核心特征,从而产生了纳税人的抵扣权(the right to deduct)。

与我国学界与实践过程中对抵扣制度中所含有的权利意淡薄不同,抵扣权及相应的语汇在欧盟相关指令中被广泛使用,并将抵扣权的规定置为核心位置。《欧盟理事会第六号指令》(Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977)第11编及2006年《增值税指令》(COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006)的第十编对增值税抵扣权进行了系统的规定。《增值税指令》第167条规定:当增值税可被征收时,抵扣权同时产生。[17]而在指令条文中直接使用了抵扣权概念。同时在第168条“纳税人为从事应税交易而使用的货物或服务时,应当被授权(entitled)在他从事应税行为的成员国内抵扣他已缴纳的税款”中使用了“授权”的概念。

抵扣权是确保增值税制度中立性的核心因素, 它消除纳税人对进项税负担,经过逐阶段征收后,最终被消费者承担。[18]抵扣权是增值税制度的核心与灵魂,它使得增值税区别于其他税种。而评价不同增值税制度的重要标准便是该项制度能否在最大限度的保护纳税人的抵扣权。

作者简介——郭志东: 中国政法大学财税法研究中心硕士。

[1] See Adam Victor,”VAT: A Brief History of Tax”,Adam,The Guardian,31 December 2010 00.01 GMT.

[2]"The rapid and seemingly irresistible rise of the VAT is probably the most important tax development of the latter twentieth century, and certainly the most breathtaking."
See Liam Ebrill,Michael Keen,Jean-paul Bodin and Victoria Summers,The Modern VAT,International Monetary Fund,2001,at preface.

[3] Michel Aujean系前欧盟委员会税务分析与政策主任(Tax Analysis and Policy at the European Commission).

[4] Michel Aujean, 'Harmonization of VAT in the EU: Back to the Future' (2012) 21, EC Tax Review, Issue 3, pp. 134–143.

[5] 瑞士于1994年6月22日通过增值税法案。但在之前进行的三轮公民投票中,增值税的采用均被拒绝。

[6] See COM(2010) 695 final,Green Paper On the future of VAT:Towards a simpler, more robust and efficient VAT system,Brussels, 1.12.2010.p.4.

[7] See Jakob Bundgaard and Michael Tell1,Tax neutrality in corporate financing,European Tax Studies 1/2010.available at:http://ste.seast.org/articoli/pdf/Denmark.eng.pdf.

[8] See E. Traversa and D. Modonesi,Tax neutrality of corporate financing: a European Law perspective,European Tax Studies 1/2010.available at :http://ste.seast.org/articoli/pdf/Traversa.Modonesi_eng.pdf.

[9] E. Traversa and D. Modonesi,Tax neutrality of corporate financing: a European Law perspective,European Tax Studies 1/2010.available at :http://ste.seast.org/articoli/pdf/Traversa.Modonesi_eng.pdf.

[10] Jakob Bundgaard and Michael Tell1,Tax neutrality in corporate financing,European Tax Studies 1/2010.available :http://ste.seast.org/articoli/pdf/Denmark.eng.pdf.

[11] 虽然增值税的负担不应当有企业承担,但当立法专门的立法安排时,(指引1)承认政府可以合法的为企业设置税负。而对立法的具体内容,OECD指引不做规范性评价,其只论政府行为是否有法律基础。

[12] See Committee on Fiscal Affairs of the OECD,OECD International VAT/GST Guidelines Draft Commentary On The International VAT Neutrality Guidelines,June 2012,Working Party N°9 on Consumption Taxes.

[13] Committee on Fiscal Affairs of the OECD,OECD International VAT/GST Guidelines Draft Commentary On The International VAT Neutrality Guidelines,June 2012,Working Party N°9 on Consumption Taxes.

[14] Guideline 2, Businesses in similar situations carrying out similar transactions should be subject to similar levels of taxation.

[15] 参见全国人大常委会预算工作委员会编,《增值税法律制度比较研究》,中国民主法制出版社2003年3月版,第5页。

[16]See Jason Furman,The Concept of Neutrality in Tax Policy,Testimony Before the U.S. Senate Committee on Finance Hearing on “Tax: Fundamentals in Advance of Reform,” April 15, 2008.
available at:ttp://www.brookings.edu/~/media/research/files/testimony/2008/4/15%20tax%20neutrality%20furman/0415_tax%20_neutrality_furman.

[17]全国人大常委会预算工作委员会编,《增值税法律制度比较研究》,中国民主法制出版社2003年3月版,第1页。

[18]  "A right of deduction shall arise at the time the deductible tax becomes chargeable.
"COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 On the Common System of Value Added Tax,Official Journal of the European Union,11.12.2006.Art.167.SEC(2010) 1455 final,Accompanying document to the GREEN PAPER on the future of VAT:Towards a simpler, more robust and efficient VAT system,Brussels, 1.12.2010.

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