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混合销售分析及立法建议
发布时间:2020-12-25

【题注】对于混合销售,虽然网上分析很多,但是对混合销售的渊源,却没有较明确的分析,本文旨在追求溯底,为立法提供建议。(注:本文四月份便完成,因为投稿,所以今天才正式刊发。)

混合销售分析及立法建议

在最新的营改增试点文件36号文中,规定了新的混合销售的概念,但是这种新的混合销售与过去营业税时代的混合销售本质上究竟有没有区别,如何来区分混合销售与兼营,混合销售中的“一项销售行为”的判断标准又是什么?本文将逐步为大家进行分析。 

一、混合销售营改增前后政策对比

关于混合销售,我们先看下增值税暂行条例实施细则、营业税暂行条例实施细则以及最新的营业税改征增值税试点实施办法中对此的规定对比:

从上面的对比中,我们可以看到,三个法规文件中,对于混合销售的规定,仍然有其共性:首先,混合销售都是指一项销售行为;其次,这一项销售行为既涉及增值税又涉及营业税(或者是营改增后,表述为既涉及货物又涉及服务);最后,混合销售都按企业主业确定税率。

但是,和过去营业税时代不同的是,36号文中的混合销售是指既涉及货物,又涉及服务,这与过去相比,很明显,将混合销售的范围进行了压缩。

例如营业税时代,销售不动产的同时附送货物礼品,如果符合条件,会被认定为混合销售,而营改增后,因为销售不动产与附送货物礼品不涉及服务,所以不符合营改增后混合销售的规定,而只能认定为兼营,而不是混合销售。

这样一来,很明显的,营改增后,混合销售的范围比起营改增前,大大进行了压缩。那么这种压缩究竟符不符合经济活动本身的规律,对于纳税人来说,是好还是坏呢?要想回答这些问题,关键还是要看清混合销售的渊源。

二、混合销售的渊源

所谓混合销售的渊源,说的通俗点,就是为什么会有混合销售,混合销售究竟是怎么产生的,其产生的基础是什么?

有观点认为,混合销售产生,是因为税收法律的规定,也就是说,因为税收法律(如增值税暂行条例实施细则)规定,一项销售行为具备具体要件,就是混合销售。所以,混合销售的渊源就是税法的规定。

然而,税法的规定不过是确定了混合销售的法律地位,却并不能解释混合销售产生的基础。或者,换个问题:为什么税收法律要规定混合销售呢?

我们知道,任何法律都源自社会活动,社会活动是法律产生的根源,没有一部法律可以脱离社会活动而存在。

而回到税法,对于流转税(增值税、营业税)来说,其产生基础同样来自社会活动,具体而言,增值税、营业税的产生源自社会经济活动,即商品的生产和流通。

正是因为增值税其基础是商品的生产和流通,没有商品的生产和流通,也就没有增值税的存在基础。

因此,同样的,对于增值税来说,也需要遵守、尊重商品自身的生产和流通规律,按照其经济活动本身的习惯来进行规范和征收。

而对于经济活动来说,有时候,会产生多个销售行为进行重组叠加,组成一个复合的销售行为,而这种复合的销售行为,在经济活动习惯中,常常被认为是一项销售行为。

正是鉴于此,同时因为增值税的征管需要遵守、尊重经济活动习惯本身,所以才会出现混合销售的相关税收法律规定。

这种对于混合销售行为的规定,其实质,是为了与经济活动相符合,而不至于破坏经济活动本身的习惯与规律,不对经济活动造成阻碍。

例如,以卖空调同时提供安装为例,这通常是在空调买卖时,长期形成的一种习惯惯例,由卖商品(空调)与提供服务(安装)复合而成。而如果税法强行将这一复合的经济行为拆分为两项行为,本身就不符合交易的习惯。假如将其强行拆分,一方面,使得商家为此不得不提高税务成本(例如需要分开核算),另一方面,也增大了征管成本。

事实上,不仅仅是税法,民法中同样对这类复合经济行为进行了适当的遵守和让步。例如合同法专门规定,一项合同中有主给付义务与从给付义务,回归到上述例子,交付空调为主给付义务,安装为从给付义务。合同法中,这种将该项复合经济活动中的给付义务认定为一项主从复合的给付义务,而不是将其强行拆分为两项独立的义务,这本身就是对经济活动习惯的遵守。

三、一项销售行为的界定

混合销售,虽然营业税改征增值税试点实施办法规定了判定标准,但是其中的关键还在于如何认定什么情况下是一项销售行为。

上文已经介绍,混合销售,其产生的渊源是经济活动习惯本身,因此,如果要判定多项销售行为构成了一项复合销售行为,则需要寻找经济活动中的这些复合销售行为的共性。

对此,笔者在通过多个经济活动中复合销售行为进行对比总结后,认为,只有同时符合以下三个要件,才能构成一项复合销售行。

首先,构成一项复合销售行为的多项销售行为本身要有主从性,也就是说,多个销售行为在一项复合销售行为中必须要明显的主次。例如酒店住宿同时早上提供免费早餐,很明显,该项复合行为中,住宿是主行为,而免费早餐为从行为,两项行为之间具有明显的主从性。但是,如果是卖包子的同进又卖馒头,这时候,即便买方既买了包子,又买了馒头,由于卖包子与卖馒头这两项销售行为之间没有明显的主次性,因此,自然构不成一项复合销售行为。

其次,多项销售行为之间要具有关联性(因果性)。多项销售行为之间,如果没有任何关联性,完全独立,则无法构成一项复合销售行为。同样以酒店住宿同时早上提供免费早餐为例,正是因为住宿,所以才会提供免费早餐,这之间,有着内在的因果关系(或者关联性关系);而对于卖包子同时,又卖馒头,如果是独立分别卖,则本身就没有任何因果关系,所以自然构不成复合销售行为,但是,如果卖包子同时附送馒头,那么本身包子与馒头之间则具备的因果关联性。

同样的,以卖空调送安装为例,如果是因为卖空调,所以才送安装,则两者之间构成了因果关联,但是,如果买卖双方签订双份分别不相关的独立合同,将卖空调与安装空调分别独立开来,则两者之间,由于买家买了空调,也可以找其他商家进行安装,所以就不存在因果关联,从而不能构成复合销售行为。

最后,一项复合销售行为中从行为对主行为要有功能辅助性。所谓功能辅助性,是指物理上的,使得主商品的功能能够更好的实现。以售房送家电为例,如果售房的同时,所送的家电是属于房屋装饰的一部分,能够更好的实现房屋这一商品的住宿功能,则售房送家电应属于一项复合销售行为,而如果虽然售房送家电,但家电本身是完全独立于房屋本身,和房屋无关,并不对房屋进行装饰,而仅仅是作为一种促销,则由于此时,家电并不能对房屋住宿功能产生辅助作用,此时,则构不成一项复合销售行为。

总结:只有同时满足上述三个条件时,多项销售行为才能够构成一项复合销售行为,而上述三个要件,任意一个不满足,都不属于一项销售行为。

四、混合销售的规定改进建议

营业税改征增值税试点实施办法中将混合销售仅仅界定为只有既涉及货物又涉及服务,虽然是借鉴了以前营业税与增值税中混合销售的规定,但是个人认为,仍然有其局限性。

首先,复合销售行为非常多,绝不仅仅只有既涉及货物又涉及服务,而营业税改征增值税试点实施办法中人为的将混合销售与经济活动习惯进行部分割裂,将有些本是经济活动中认定为混合销售的行为,由于其不属于既涉及货物又涉及服务(例如买房送装饰家电),这样并不适合经济自身的发展规律和习惯。从本质上来说,对经济的发展将产生部分阻碍作用,而非促进作用。

其次,在过去,由于混合销售同时涉及增值税和营业税,为了方便纳税人,简便征管,不至于使得营业税纳税人频繁申报增值税,也不至使增值税纳税人频繁申报营业税,所以,才规定按纳税人主业来确定混合销售缴纳税种。

而现在,在全面营改增之后,再按照过去的规定进行处理,按纳税人主业来确定税率,却已经起不到方便征管的主要作用。

相反,反而使得企业销售货物本应按17%税率缴纳的增值税,结果仅仅因为企业主业是服务,而只需要按6%进行缴纳;同样的,企业提供服务本应按6%税率缴纳的增值税,结果仅仅因为企业主业是货物销售,而要按17%货物销售进行缴纳,造成极大的不公平。

例如大世公司是空调安装服务公司,一项卖空调后提供安装,按营业税改征增值税试点实施办法规定,按6%缴纳增值税。而如果大世公司是空调销售公司,有次卖空调后提供安装,按36号文,却是按17%缴纳增值税。这样,同样一项销售行为,却因为主体税率的不同,形成明显的税率差,造成明显的征收的不公平。

对此,笔者建议,应按一项销售行为中的主行为来确定税率,而不是按企业主体的税率来确定销售行为的税率,这本身也更符合增值税的基本原理,增值税的税率是以销售商品或服务本身的品目来确定,而不是依据企业主要经营范围来确定。

最后,对于混合销售,笔者认为,由于其本质是为了尊重经济活动习惯,所以,应该充分尊重经济体本身的意思表示,如果一个经济体例如商家,采用分割形式,例如签订独立的两项合同,将卖空调与安装独立为两项互不相关的销售行为,并进行分开核算,由于这种合同签订的独立性,形成两项独立的合同权利义务,不再符合一项复合行为的认定要件,所以,税法应尊重经济体自身的行为,对于这种分割,不需要强行认定为混合销售。

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